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As questões tributárias da reforma da previdência dos servidores públicos – EC nº 41/03

As questões tributárias da reforma da previdência dos servidores públicos – EC nº 41/03 1

Com a publicação da Emenda Constitucional nº 41/03, a qual versa sobre a previdência social dos servidores públicos, temos quatro situações distintas aplicáveis a eles, podendo chegar a uma quinta, caso os entes federativos decidam instituir previdência complementar para os seus servidores.

Em relação às questões tributárias da EC nº 41/03, podemos afirmar que as inovações estão relacionadas à tributação dos inativos e pensionistas, tanto os atuais quanto aos futuros, bem como na determinação de que os Estados, Municípios e Distrito Federal deverão instituir contribuições de seus servidores, para o custeio previdenciário, cujas alíquotas não poderão ser inferiores a da contribuição dos servidores da União. Outro ponto a ser discutido, refere-se ao abono de que trata a emenda, no sentido de sabermos se é um benefício previdenciário ou uma imunidade.

Antes de abordarmos as questões tributárias faremos uma breve síntese das quatro situações mencionadas no primeiro parágrafo.

Na primeira situação encontramos os servidores que já estão aposentados, os que recebem pensão, bem como os que, até a data da publicação da emenda, tenham cumprido todos os requisitos para a obtenção de aposentadoria. Para eles o texto determina que a contribuição sobre seus proventos de aposentadoria e pensão seja efetuada em percentuais iguais aos aplicados aos servidores ativos.

Em relação aos servidores da União, a contribuição incidirá sobre a parcela que superar 60% do limite do Regime Geral de Previdência Social (a EC nº 41/03 estabeleceu o valor de R$ 2.400,00, que atualmente está em R$ 2.508,72), e para os servidores dos Estados, DF e Municípios, incidirá sobre o que superar 50%. Após discorrermos sobre todas as situações geradas pela emenda, apresentaremos nossa posição sobre a mencionada tributação.

Os servidores que preencherem os requisitos para a aposentadoria e optarem em permanecer em atividade farão jus a um abono de permanência, equivalente ao valor da contribuição previdenciária. O mencionado abono será concedido aos servidores referidos nas três situações abaixo descritas, quando completarem as exigências elencadas em cada uma delas.

Com a publicação da Emenda em discussão, foi definitivamente extinta a aposentadoria proporcional do servidor público: 25 anos de contribuição, se mulher e 30 anos, se homem. Apenas aqueles que na data da sua publicação (31-12-2003) tinham completado o citado tempo, mais o adicional (pedágio) a que se refere a letra “b” do inciso I do § 1º do art. 8º da EC nº 20/98 (40% do tempo que em 16-12-98 faltava para 25 anos de contribuição, se mulher e 30 anos, se homem) e a idade mínima mencionada no inciso I do art. 8º da EC nº 20/98 (53 anos de idade, se homem e 48, se mulher) têm direito à aposentadoria proporcional, a qual poderá ser requerida a qualquer tempo, sendo-lhes aplicada a legislação vigente quando da publicação da EC nº 41/2003, caso optem pela referida aposentadoria. Ou seja, mesmo que decidam continuar no serviço e não queiram se sujeitar as segunda e terceira situações abaixo descritas, o valor de sua aposentadoria considerará o tempo de serviço existente no dia 31-12-2003, não sendo acrescido o tempo posterior.

A segunda situação é a dos servidores que ingressaram no serviço público até a promulgação da EC nº 20/98. O servidor, nessa situação, poderá aposentar-se quando, cumulativamente:

1) tiver 53 anos de idade, se homem, e 48 anos, se mulher;

2) tiver 5 anos de exercício no cargo em que se der a aposentadoria;

3) contar tempo de contribuição igual, no mínimo, à soma de:

a) 35 anos, se homem, e 30, se mulher; e

b) um período adicional de contribuição equivalente a 20% do tempo que, na data de publicação da EC nº 20/98, faltaria para atingir o limite de tempo constante acima.

O servidor que cumprir as mencionadas exigências terá os seus proventos de inatividade reduzidos para cada ano antecipado em relação aos limites de idade (60 anos, se homem e 55, se mulher) na proporção de 3,5%, para aquele que completar as exigências para aposentadoria até 31 de dezembro de 2005 e, de 5%, para aquele que completar as exigências a partir de 1º de janeiro de 2006.

Por mais que tenhamos feito esforço de raciocínio, não conseguimos detectar o motivo do discrímen, razão pelo qual entendemos que o mesmo não encontra, no ordenamento constitucional, fundamento de validade.

Importante ressaltar que os servidores que optarem pela aposentadoria de acordo com essa segunda situação, terão seu benefício calculado com base na média das suas contribuições nos dois regimes (próprio dos servidores e geral) e os reajustes serão de acordo com critérios fixados em lei, ou seja, tanto a apuração do valor da aposentadoria como o do seu reajuste seguirá a sistemática atualmente adotada para os benefícios concedidos pelo regime geral (INSS). O cálculo considerará as remunerações a partir de jul/94, utilizando 80% delas (MP 167/04).

Os servidores que se enquadrem nesta segunda situação poderão optar pela terceira e quarta situações.

A terceira situação se refere àquele servidor que tenha ingressado no serviço público até 31-12-03 (data de publicação da emenda). Ele pode se aposentar com proventos integrais, desde que preencha, cumulativamente, as seguintes condições:

1) 60 anos de idade, se homem, e 55, se mulher;

2) 35 anos de contribuição, se homem, e 30, se mulher;

3) 20 anos de efetivo exercício no serviço público; e

4) 10 anos de carreira e 5 anos no cargo.

Os proventos da aposentadoria concedida na forma acima mencionada serão revistos na mesma proporção e na mesma data em que se modificar a remuneração dos servidores em atividade, na forma da lei. A esses aposentados a EC nº 41/03 não lhes estende os benefícios e vantagens posteriormente concedidas aos servidores em atividade, como o faz para os atuais aposentados e pensionistas e para aqueles que já preencheram todos os requisitos quando da sua publicação. Ressaltamos que a PEC/77 (PEC/paralela) prevê a esses servidores a extensão dos benefícios e vantagens mencionados. No entanto, isso ainda é projeto de emenda, a qual está atualmente em discussão no Congresso Nacional.

Verificamos que a segunda e a terceira situação são aplicadas aos servidores que estão em atividade e ainda não atenderam todos os requisitos para a obtenção de aposentadoria. Verificamos, ainda, que não há qualquer relação com o tempo de trabalho já exercido, sendo ambas as situações, aplicadas a todos indistintamente, afetando, assim, o princípio da segurança jurídica, o qual não pode ser violado, mesmo que o veículo utilizado seja a emenda à constituição. Não podemos chamar essas duas situações de regras de transição, e qualquer mudança no regime previdenciário deve sempre ser acompanhada de disciplina transitória, haja vista a necessidade de contraprestação direta do beneficiário.

No entanto, a PEC/77 (PEC/paralela) procura amenizar a ausência de regras de transição, permitindo que os servidores públicos que ingressaram no serviço público até a publicação da EC nº 20/98 (16-12-98), aposentem-se com proventos integrais, desde que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:

1) 35 anos de contribuição, se homem, e 30, se mulher;

2) 25 anos de serviço público, 15 anos de carreira e 5 no cargo em que se der a aposentadoria;

3) idade mínima resultante da redução, a qual considera o mínimo de idade de 60 anos, se homem, e 55, se mulher, e o tempo de contribuição do servidor. Reduz-se um ano de idade para cada ano de contribuição que exceder a 35 de contribuição, se homem, e 30, se mulher.

O relator da PEC na Câmara sugeriu ao plenário que o tempo de contribuição seja apenas de serviço público. Caso a Câmara aprove essa redação, não será possível a contagem recíproca do tempo de serviço exercido na iniciativa privada. Entendemos que isso não é possível via emenda, pois afeta o fundamento do Estado brasileiro “valor social do trabalho”, uma vez que o trabalho e sua remuneração são pressupostos da proteção previdenciária.

A quarta situação é para os servidores que ingressarem no serviço público depois da publicação da emenda. Para eles se aplica o art. 40 da CF, com a redação dada pela nova emenda, o qual exige, para a concessão da aposentadoria:

1) 10 anos no serviço público e 5 anos no cargo;

2) 60 anos de idade e 35 de contribuição, se homem, e 55 anos de idade e 30 de contribuição, se mulher.

Os proventos de aposentadoria e as pensões serão calculados de acordo com as remunerações utilizadas como base para as contribuições do servidor ao seu regime próprio e do regime geral (INSS), nos casos em que o servidor antes tenha laborado na iniciativa privada, sendo que, após a sua concessão, o reajuste atenderá a critérios fixados em lei, preservando-se, em caráter permanente, o seu valor real. Ressaltamos que o valor da aposentadoria é a média encontrada, a qual poderá ser superior ao limite do regime geral. Teremos a aplicação do mencionado limite apenas se, e quando for criada a Previdência Complementar.

Sobre os proventos da aposentadoria e da pensão incidirá contribuição quando superarem o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral (INSS), com percentual igual ao estabelecido para os servidores em atividade.

A pensão por morte corresponderá ao valor da totalidade dos proventos do servidor falecido, ou de sua remuneração, se ainda estiver em atividade na data do óbito, até o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral (a EC nº 41/03 estabeleceu em R$ 2.400,00, atualmente R$ 2.508,72), acrescido de 70% da parcela excedente a este limite. Sobre os valores da pensão também incidem contribuições.

Em relação ao fator redutor, entendemos que ele poderia ter sido aplicado ao total da pensão, como ocorre na maioria dos países, e não apenas sobre o que exceder ao valor de R$ 2.400,00, atualmente R$ 2.508,72. No entanto, o percentual de 70% apenas sobre o que exceder ao valor referido, dá eficácia ao princípio da seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços, previsto no art. 194, parágrafo único, inciso III, da Constituição Federal, uma vez que os pensionistas dos segurados, que recebiam proventos ou remunerações menores, terão suas pensões em percentuais maiores e, na medida que o valor dos proventos ou remunerações dos servidores aumentam, o valor da pensão será reduzido proporcionalmente, tornando, dessa forma, efetivo o princípio acima mencionado.

A quinta situação somente existirá no caso dos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) instituírem regime de previdência complementar para os seus respectivos servidores, podendo, então, fixar, para o valor da aposentadoria e pensão, o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral – INSS (R$ 2.508,72).

No entanto, destacamos que isso somente ocorrerá na hipótese de os entes federativos instituírem a previdência complementar. Enquanto isso não ocorrer (que pode inclusive não acontecer), o servidor, mesmo aquele que ingressar no serviço público após a EC nº 41/03, não está sujeito ao limite aplicável aos segurados do regime geral – INSS. Ele contribuirá sobre a totalidade de sua remuneração, sendo que na apuração do valor de sua aposentadoria serão considerados os salários de contribuição no regime próprio e no regime geral, caso ele antes tenha trabalhado na iniciativa privada. Portanto serão consideradas as remunerações de toda sua vida laboral e sua aposentadoria terá o valor da média, mesmo que ela seja superior ao limite do regime geral. Os reajustes da aposentadoria serão feitos na forma da quarta situação, ou seja, serão fixados por critérios estabelecidos em lei.

No que tange às questões tributárias, inicialmente discutiremos a tributação sobre os proventos de aposentadorias e pensões, em relação aos beneficiários referidos na primeira situação acima apresentada (os servidores que já estão aposentados, os chamados inativos, os que recebem pensão, bem como os que, até a data da publicação da Emenda – 31-12-2003 – tenham cumprido todos os requisitos para a obtenção de aposentadoria ou pensão). Para eles, o texto determina que a contribuição sobre seus proventos de aposentadoria e pensão seja efetuada em percentuais iguais aos aplicados aos servidores ativos. Em relação aos servidores da União, a contribuição incidirá sobre a parcela que supere 60% do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social, o qual, a emenda em discussão, fixou em R$ 2.400,00, e que atualmente está em R$ 2.508,72. Já para os servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios a contribuição incidirá sobre o que superar 50% do limite retro referido.

Entendemos que, a diferença entre os valores de contribuição dos servidores da União e dos demais entes federativos não se justifica, uma vez que viola o princípio da isonomia, previsto no art. 150, II, da Constituição Federal. Melhor seria se tivesse sido considerado o limite de imunidade2, aplicado aos segurados filiados ao regime geral de previdência social (R$ 2.508,72).

Sem dúvida, essa diferença será apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, tanto no que se refere aos valores fixados para os servidores da União e dos demais entes federativos, como em relação à diferença entre os mencionados valores e o limite do regime geral de previdência social citado, o qual é aplicado aos servidores que ainda estão em atividade e aqueles que ingressarão no serviço público depois de 31-12-2003. O fundamento a ser utilizado nas ações que serão objeto de análise pela Corte Suprema será o princípio da isonomia.

Outra questão, que inclusive já chegou ao Supremo Tribunal Federal, é instituição da própria contribuição dos atuais aposentados e pensionistas. Os fundamentos apresentados, sustentando a tese da impossibilidade da contribuição, dentre outros, são o do direito adquirido e o do ato jurídico perfeito (art. 5º, XXXVI, da Constituição), bem como o da irredutibilidade do valor dos benefícios (art. 194, parágrafo único, IV, da Constituição).

Entendemos que a atribuição de competência3 para instituir a contribuição dos atuais servidores inativos e pensionistas pode ser fixada por emenda, não ferindo os princípios citados no parágrafo anterior, uma vez que, em se tratando de tributação, não se pode alegar direito adquirido, ato jurídico perfeito e irredutibilidade dos benefícios.

Para nós, a inconstitucionalidade reside nas diferenças dos valores, já referidos acima, sobre os quais ocorre a incidência entre os servidores dos diversos entes federativos, bem como, entre os valores dos servidores públicos dos mesmos entes, uma vez que, aos que já estão aposentados, o limite é o mencionado acima, enquanto que, para os que estão em atividade e aqueles que ingressarem no serviço público, após a publicação da Emenda em referência, o limite é o mesmo do regime geral (atualmente R$ 2.508,72).

Por fim, o argumento de inconstitucionalidade estará relacionado à diferença aplicável aos segurados do regime geral, cujo limite máximo de benefício passou, com a emenda, a ser de R$ 2.400,00 (atualmente R$ 2.508,72) e aos segurados dos regimes próprios, uma vez que não há contribuição sobre os proventos de aposentadoria e pensão do regime geral – INSS, haja vista a imunidade, já referida, preceituada no inciso II do art. 195 da Constituição Federal.

Assim, para que não haja violação ao princípio da isonomia, entendemos que a contribuição deva incidir apenas sobre os proventos de aposentadoria e pensão concedidas pelos regimes próprios de previdência social (da União para seus servidores, dos Estados para seus servidores, dos Municípios para seus servidores e do Distrito Federal para seus servidores) nos valores que excederem ao limite do regime geral de previdência social (R$ 2.508,72).

Quando defendemos a possibilidade de tributar os atuais aposentados e pensionistas afastamos, desde logo, o argumento geralmente utilizado de que a contribuição é um tributo com destinação específica, motivo pelo qual não se poderia tributar os que já estão em gozo de benefício, uma vez que eles já contribuíram para tanto. Afastamos o mencionado argumento, com fundamento no que preceitua o art. 7º da Emenda em discussão, o qual estende aos inativos e pensionistas “quaisquer benefícios ou vantagens posteriormente concedidos aos servidores em atividade…”. Em vista disso, não podemos afirmar que o aposentado e o pensionista já contribuíram para o benefício.

A extensão dos benefícios ou vantagens concedidos aos servidores em atividade afasta o argumento do ato jurídico perfeito. Se não se pode cobrar contribuição dos inativos, já que isso afetaria o valor da aposentadoria e pensão concedida, e conseqüentemente, violaria o ato jurídico perfeito, também não se poderia estender a eles os benefícios e vantagens concedidos, sob pena de também se violar o mencionado ato jurídico perfeito. A citada analogia demonstra que o argumento apresentado deve ser afastado, uma vez que o regime jurídico aplicável aos servidores apresenta essa especificidade, a qual deve ser considerada na análise da cobrança da contribuição.

Situação diversa é a que ocorre com o regime geral, em que o benefício é calculado com base na média das contribuições e, após sua concessão, o beneficiário tem direito apenas aos reajustes fixados conforme os critérios estabelecidos em lei. Para eles poderia ser utilizado o argumento de que já contribuíram para o benefício que auferem. No entanto, a não incidência de contribuição sobre seus benefícios tem por fundamento a imunidade prevista no art. 195, II, da Constituição Federal.

O argumento de que já contribuíram para a obtenção do benefício e, por isso, não deve haver a incidência sobre os proventos de aposentadoria e pensão, poderia ser aplicado aos servidores que ingressarem no serviço público após a publicação da EC nº 41/2003. As suas aposentadorias serão calculadas considerando-se a média4 das remunerações utilizadas como base para suas contribuições nos dois regimes (próprio dos servidores e geral), sendo que, após a apuração do valor do benefício, os reajustes serão realizados de acordo com critérios fixados em lei. Portanto, para eles não há paridade com os servidores em atividade, como ocorre com os atuais aposentados e pensionistas.

No entanto, nem mesmo em relação a eles entendemos que a contribuição seja inconstitucional, haja vista o princípio da solidariedade, aplicável à proteção social, o qual já existia mesmo antes da EC nº 41/03 que o nominou expressamente no caput do art. 40. É da essência da seguridade social implantada com a Constituição Federal de 1988 a solidariedade no seu custeio. Ela permite a cobrança de todos, inclusive os que já estão aposentados e os que recebem pensão, desde que atendido o princípio da eqüidade na forma de participação do custeio.

Em relação a esse princípio, “eqüidade na forma de participação do custeio”, a contribuição se sustenta, uma vez que ele foi obedecido. O mencionado princípio, apresenta, entre outros aspectos, a capacidade econômica do contribuinte e, esta foi observada, já que a contribuição incide apenas nos proventos das aposentadorias e pensões nos valores que excederem o limite do regime geral – R$ 2.508,72 (INSS). Entendemos que o servidor que recebe além do limite citado tem condições econômicas de contribuir para a proteção social de seus semelhantes.

Os servidores que cumprirem todos os requisitos para a obtenção da aposentadoria poderão optar em permanecer na atividade, fazendo jus a um abono de permanência, o qual terá o valor equivalente ao da contribuição previdenciária.

A questão que se coloca é se estamos diante de um abono (benefício) ou se estamos diante de uma imunidade. O fato de o constituinte reformador ter utilizado o termo “abono” não lhe dá, por si só, a natureza de benefício. Caso conclua-se pela natureza de abono, continuará havendo a incidência da contribuição e o servidor receberá “abono” (benefício previdenciário), equivalente ao valor da contribuição. No entanto, para aqueles servidores que em 16-12-98 (data da publicação da EC nº 20/98) tenham cumprido os requisitos para a obtenção da aposentadoria haverá a imunidade5 das contribuições, o que significa afirmar que eles não pagarão as contribuições (em razão da imunidade) e receberão o abono, pois não há qualquer ressalva em relação a eles, na EC nº 41/03.

Isso se entendermos que o § 1º do art. 3º da EC nº 20/98 não foi revogado tacitamente6 pela EC nº 41/03. Para o servidor que em 16-12-98 (data da publicação da EC nº 20/98) não havia atendido todos os requisitos, a imunidade estava prevista no § 5º do art. 8º da EC nº 20/98, o qual foi expressamente revogado pelo art. 10 da EC nº 41/03.

Ressaltamos que, no caso do entendimento do parágrafo anterior e, em havendo um orçamento separado da seguridade do servidor, a esse caixa será encaminhada à contribuição devida e, desse caixa, deverá sair os recursos do abono, uma vez que ele teria a natureza de benefício previdenciário.

Entretanto, caso prevaleça o entendimento de que não estamos diante de um benefício previdenciário, mas de uma imunidade, simplesmente não haverá a cobrança da contribuição, não havendo, dessa forma, qualquer diferença para o servidor que havia cumprido os requisitos antes de 16-12-98 e para aqueles que os atenderam posteriormente.

É importante destacar que, para o servidor não há qualquer diferença, uma vez que sua remuneração líquida será a mesma, tanto se entendermos que estamos diante de abono ou quanto se entendermos que estamos diante de imunidade, salvo para o que já tinha atendido todos os requisitos para a concessão da aposentadoria em 16-12-98 (no caso de entendermos que não houve revogação tácita do § 1º do art. 3º da EC nº 20/98, acima comentado).

Em relação à nova redação do § 1º do art. 149, a qual dispõe que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição de seus servidores, para o custeio de seus regimes previdenciários, cuja alíquota não será inferior a da contribuição dos servidores da União, dois pontos devem ser analisados: a nova redação excluiu o termo assistência7 e determinou que no mínimo a alíquota da contribuição será igual a dos servidores da União.

No que tange a exclusão do termo assistência a nova redação deu coerência ao sistema, uma vez que, nos termos do art. 203 da Constituição “a assistência social será prestada a quem dela necessitar, independente de contribuição”.

A redação anterior previa que a contribuição seria para a previdência e assistência. A assistência independe de contribuição, pois é dirigida aos necessitados e, esses não possuem capacidade econômica para contribuir para o sistema, o que inclusive demonstra a coerência do sistema de seguridade, pois a não cobrança de quem não detém condições está de acordo com o seu princípio “eqüidade na forma de participação no custeio” (art. 194, parágrafo único, V).

Além disso, quem é protegido pela previdência não o é pela assistência, uma vez que esta protege quem não é protegido pela previdência.

A previdência protege os trabalhadores e seus dependentes nas situações de necessidades. Como protege o trabalhador, devemos partir do princípio que ele vive com o fruto de seu trabalho, quando presente a capacidade laboral. E, quando ausente a mencionada capacidade, o benefício previdenciário é previsto justamente para suprir as necessidades decorrentes da ausência de recursos, dada a incapacidade laboral.

Assim, como o servidor público é trabalhador e é protegido pela previdência social – regime próprio do ente federativo, o qual é custeado pela contribuição objeto de nossas considerações -, não há que se falar em proteção assistencial, já que esta forma de proteção social é utilizada quando se está diante de um cidadão que não é protegido pela previdência. Portanto, correta a exclusão do termo “assistência”.

Em relação à determinação da nova redação, a qual estabelece que a contribuição do servidor não poderá ser inferior à contribuição dos servidores da União, entendemos que não há ofensa ao art. 60, § 4º, uma vez que a regra está relacionada à contribuição do servidor e não propriamente com a “forma federativa de Estado”.

Assim, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios ao instituírem a contribuição de seus servidores não poderão criar alíquotas inferiores à aplicada aos servidores da União.

Ressaltamos, conforme já referido, que a Constituição apenas atribuiu competência, devendo o ente exercitá-la, por meio de norma infraconstitucional própria.

Algumas mudanças introduzidas pela emenda, certamente, serão apreciadas pelo STF, o qual afastará aquelas que não encontram fundamento de validade nos princípios maiores da nossa Constituição, como, por exemplo, os da isonomia e da segurança jurídica, principalmente se a PEC/Paralela não for aprovada ou, for aprovada nos termos do relatório da Câmara.

1publicado no Repertório de Jurisprudência IOB – 1ª Quinzena de junho – nº 11 – 2004.

2O art. 195, II, da Constituição Federal estabelece a imunidade de contribuições sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social (INSS).

3A Constituição Federal prevê a competência para a instituição de tributo, no caso, contribuição previdenciária, a qual deverá ser exercida através da legislação infraconstitucional de cada um dos entes federativos.

4Da mesma forma que no regime geral, foram utilizadas as remunerações a partir de jul/1994, haja vista a instalação da nova moeda (Real) no nosso País.

5O § 1º do art. 3º da EC nº 20/98 menciona o termo “isenção”, mas por ser proveniente de texto constitucional, estamos diante de imunidade.

6A EC nº 41/2003 revogou expressamente o art. 8º da EC nº 20/98.

7A redação anterior preceituava que a contribuição seria para o custeio do sistema de previdência e assistência social dos seus servidores.




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